דירת מגורים - הגדרה לעניין חוק מיסוי מקרקעין 

רבות נכתב ודובר על תכנון מס במקרקעין לעניין הפטור ממס שבח לדירת מגורים יחידה ודירת מגורים מזכה. עם זאת, בבואינו לבחון באיזה פטור ממס שבח עדיף להשתמש במכירה הנוכחית, עלינו לבחון ולהכיר את המושג דירת מגורים לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

הגדרת דירת מגורים על פי חוק מיסוי מקרקעין הינה שונה מההגדרה השגורה בציבור. כמו כן נעמוד על ההבדל בהגדרה בין דירת מגורים יחידה לדירת מגורים מזכה

מעבר לצורך להכרת ההגדרה על פי החוק, ניתן להשתמש במבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך ביצוע תכנון מס.

כדי ליהנות מהפטור הניתן לדירת מגורים החוק דורש שהנכס הנמכר יענה על ההגדרה  הבסיסית "דירת מגורים" בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין(שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963:

"דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה; אף כשהיא בבעלותו או בחכירתו של מוסד ציבורי.

בית המשפט בבואו לפרש את סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין שלל את הרישום בלשכת המקרקעין ואת אופי הנכס ויעודו לפי חוק התכנון והבניה תשכ"ה-1965. בפס"ד גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין  קבע בית המשפט שהעובדה שלפי תוכנית בנין עיר ניתן לבנות על החלקה דירת מגורים אינה הופכת את הדירה לדירת מגורים. עוד הוסיף בית המשפט בקבעו בפס"ד בדרוק נ' מנהל מס שבח מקרקעין שדירה שנבנתה בניגוד לתוכנית בנין עיר יכולה להיחשב לדירת מגורים.

בסעיף 1 לחוק קיימים חמישה תנאים ויש לעמוד בכולם בכדי שהדירה הנמכרת תהיה פטורה ממס.

1. דירה או חלק מדירה.

סעיף 1 לחוק מגדיר מהי דירת מגורים אך אינו מגדיר מהי דירה

את המונח דירה ניתן למצוא בחוק המקרקעין התשכ"ט. אך הגדרה זו הינה כוללנית ביותר וכוללת גם דירה שיעודה לעסק ואנו מחפשים הגדרה שתבחין בין דירת מגורים לבין מבנה המשמש לצרכים אחרים.

באין הגדרה למונח דירה פירש בית המשפט את המונח דירה בפס"ד מנהל מס שבח מקרקעין נ' שוורץ כמשמעות הרגילה שבני האדם מייחסים למילה זו וקבע כי דירה תכלול את יחידת המגורים עצמה וכן את הקרקע שבצידה, שטח חניה ומחסן אך לא קרקע המשמשת לחקלאות כפי שנקבע בפס"ד ללזרי נ' מנהל מס שבח מקרקעין או קרקע המיועדת לבניה כפי שנקבע בפס"ד מנהל מס שבח מקרקעין נ' אלבוים ולרבות דירה בבניין שלא נרשם כבית משותף כפי שנקבע בפס"ד דריאן נ' מנהל מס שבח.

2. דירה שבנייתה נסתיימה.

בחוק מיסוי מקרקעין לא קיימת הגדרה לסיום הבניה. אמנם קיימת הגדרה לסיום הבניה בחוקים אחרים. ע"פ חוק תכנון ובניה התשכ"א 1965 מוציאה הרשות המקומית תעודת גמר לכל בניין שבנייתו נסתיימה. גם דירה שלגביה לא הוצאה תעודת גמר עשויה להיחשב כדירה שבנייתה נסתיימה לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים התשמ"א1981.

אולם אין חוקים אלו מחייבים לעניין חוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט דחה את ההגדרות הפורמליות של קבלת תעודת גמר או המועד הקבוע בהסכם לסיום הבניה על ידי הקבלן ואימצו במקום זאת מבחן פונקציונאלי כמבחן הקובע לעניין מס שבח בפס"ד כהן נ' מנהל מס שבח בו נקבע כי סיום הבניה יחול ביום בו הדירה הגיעה למצב שלמות שכזה שאין עוד צורך בתוספת חומרים, או עבודה, כדי שתוכל למלא את תפקידה המיועד כדירה למגורי אדם.

3. הדירה בבעלותו או בחכירתו של יחיד.

בכדי שדירה תענה על הגדרת "דירת מגורים" האמורה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעיןעליה להיות גם בבעלותו או חכירתו של המוכר.

בעלות או חכירה הינן זכויות שנקבעו בחוק המקרקעין התשכ"ט 1969.

בעלות וחכירה בפרק חמישי 1 בחוק מיסוי מקרקעין משמעותן כהגדרתן בהגדרת זכות במקרקעין.

המונח יחיד אינו מוגדר בחוק מיסוי קרקעין בהשתמש המחוקק בביטוי יחיד ולא בביטוי אדם כוונתו להצטמצם ומובנו אדם פיזי ולא גופים משפטיים כפי שנקבע בפס"ד הטכניון נ' מנהל מס שבח.

4. הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה.

ההגדרה "דירת מגורים" אינה דורשת מגורים בפועל בדירה ומספיק אם הדירה מיועדת למגורים על פי טיבה ולכך קיימות שתי חלופות ודי שדירת המגורים תעמוד באחת מהן.

א.  הדירה משמשת למגורים - אין חובה לגור בדירה ויכול ליהנות מפטור ממס במכירת הדירה גם אם התגורר בה אדם אחר. בפס"ד דגני נ' מנהל מס שבח נקבע כי גם דירה שאינה מיועדת למגורים אך בפועל נעשה בה שימוש למגורים לתקופה ממשית ושאינה ארעית תיחשב היא לדירת מגורים. בפס"ד ברקסון נ' מנהל מס שבח נקבעה ההלכה שהכוונה היא לדירה המשמשת למגורים של בעליה או מיועדת למגוריהם. מכאן שדירה שנרכשה לשם השקעה ולא כדי שתשמש למגורי המוכר או בני משפחתו אינה דירת מגורים ומכירתה חייבת במס שבח.

ב.  הדירה צריכה להיות מיועדת למגורים לפי טיבה וניתן לבחון בשני היבטים:

• היבט משפטי ? כפועל יוצא של חוק התכנון והבניה.  יחידה אשר הוגדרה בהיתר הבנייה כדירת מגורים, אינה משנה את טיבה. אלא אם שונתה הגדרת השימוש בה בהתאם לחוק התכנון והבניה.

חשוב לציין כי כאן נבחן האם הדירה מיועדת למגורים על פי חוק תכנון ובניה. בשונה מהאפשרות שנשללה לעיל על ידי בית המשפט בפס"ד גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין שם נבחנה השאלה האם הדירה תיחשב לדירת מגורים.

• היבט טכני ? יש לבחון את מצבה של הדירה.  אם נעשו בדירת המגורים שינויים יסודיים, שהכשירוה למטרה שונה היא חדלה להיות מיועדת למגורים לפי טיבה.

אם הדירה משמשת למטרה שונה מבלי שנעשו בה שינויים או כאשר השינויים אינם שינויים יסודיים אין הדירה חדלה להיות מיועדת למגורים בעמ"ש 832/87 קאופר נ' מנהל מס שב"ח.

דירת מגורים במצב של הרס והזנחה תאבד אף היא את מעמדה כדירת מגורים וזאת רק לאחר בדיקה אובייקטיבית כפי שנקבע בפס"ד בטאט נ' מנהל מס שבח מקרקעין.

5. הדירה אינה מהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.

מלאי עסקי הינו מצב שבו הדירה מהווה משאב להפקת רווחים. דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה אינה נחשבת לדירת מגורים ומכירתה לא תזכה לפטור ממס כפי שנקבע בפס"ד גן חנה לאה רוז בע"מ נ' פ"ה.

הוראה זו באה למנוע כפל מס, הואיל ומכירה של מלאי עסקי חייבת במס הכנסה לפי סעיף 2 (1) לפקודת מס הכנסה. בפס"ד אליעזר אסל נ' פקיד השומה נתניה  קבע בימ"ש העליון כי רכישת דירות מגורים על ידי יחיד לצורכיו האישיים נחשבת בד"כ כהשקעה הונית ומכירתה נחשבת כמימושו. על מנת לקבוע האם מכירות אלו כמכירות חייבות במס הכנסה יש לבחון את:

• תדירות המכירות
• טיב הנכס
• המטרות והנסיבות בהן נעשו המכירות.

דירת מגורים מזכה

החלק המהותי של תיקון 34 לחוק מיסוי מקרקעין קובע סייג לקבלת פטור ממס במכירת דירת מגורים ומגדיר בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין מהי דירת מגורים מזכה. לפי הגדרה זו השימוש בדירה שלא לצרכי מגורים עשויה, בתנאים מסויימים, לשלול את הפטור ממס על מכירת דירת מגורים.

בכדי שדירה תיחשב לדירת מגורים מזכה לצורך פטור ממס שבח קובע הסעיף כי יש לבדוק בנוסף להיותה דירת מגורים שהדירה שימשה בעיקרה למגורים.

• המבחנים שנקבעו לבחינת המונח "עיקרה"

א.                 מבחן השטח - יש לבחון את שטח הדירה המשמש למגורים לעומת השטח המשתמש למטרה אחרת. נדרש שלפחות 50% מהשטח ישמש למגורים.

ב.                      מבחן העיקר והטפל - יש לבחון האם השימוש שנעשה בבית בעיקרו הוא למגורים ואו למטרה אחרת.

ג.                         יחידת שומה - הייחוס לדירת מגורים או מטרה אחרת ייבדק על פי יחידת שומה. אם שתי   יחידות שומה משמשות למטרות שונות האחת למגורים והאחת למטרה אחרת על אף שתהיינה מחוברות יש לייחס רק ליחידת השומה שבה השימוש למגורים כדירת מגורים.

• המבחנים שנקבעו לבחינת המונח "שימשה"

עד 1980 דירה שלא שימשה למגורים ביום המכירה לא הייתה מזכה את המוכר בפטור ממס שבח,  ואילו כיום ניתן לקבל פטור ממס שבח גם אם ביום המכירה משמשת הדירה למטרה אחרת.  ובלבד שיעמוד המוכר באחד משני המבחנים הבאים:

א.      הדירה שימשה למגורים במשך 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח.

התקופה שבשלה מחושב השבח היא התקופה שבין יום הרכישה לבין יום המכירה.

ובדירה חדשה מירוץ הזמן לא יחל כאשר הדירה בשלבי בניה שכן עד שלא נסתיימה בנייתה לא קיבלה היא מעמד של דירת מגורים. כלומר במכלול הזמן יחושב הזמן מרגע שניתן לגור בדירה.

בכלל זה יש לקחת בחשבון גם את היום הקובע

ב.      הדירה שימשה למגורים בארבע שנים שקדמו למכירה.

דירת מגורים מזכה היא דירה אשר שימשה למגורים בארבע שנים שקדמו למכירתה. לעניין חלופה זו יבוא במניין ארבע השנים האמורות רק מהתקופות שבהן הדירה הייתה בבעלותו של המוכר.

דירת מגורים יחידה

המונח "דירה יחידה" קבוע בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין וכולל בחובו שלושה תנאים במצטבר.

1.    ביום המכירה הדירה היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור.

2.     בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת.

3.      אין למוכר דירת מגורים נוספת כמשמעה בסעיף 49 ג לחוק מיסוי מקרקעין. בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת.

בפס"ד קדרון נ' מנהל מס שבח נקבע כי יש לקרוא את הוראות סעיף 49ב(2) ביחד עם הוראות סעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין.

לפי הוראות סעיף סעיף 49 ג לחוק מיסוי מקרקעין יראו את המוכר כבעל דירת מגורים יחידה גם אם יש לו בנוסף דירת מגורים המשתייכת לאחת משלוש הקטגוריות הבאות:

1.  דירת מגורים שנרכשה בתוך שנים עשר החודשים שקדמו למכירה כתחליף לדירה הנמכרת.

א.   אם נרכשה דירה כתחליף לדירה הנמכרת, בתוך שנה שקדמה למכירה, לא ייחשב המוכר כאילו היו לו שתי דירות בעת ועונה אחת.

ב.  עולה השאלה מה יהיה דין המכירה העתידית של הדירת החליפית. ביהמ"ש קבע כי גם הדירה החליפית ניתן להשתמש בפטור של דירת מגורים יחידה למרות שהיה למוכר במשך תקופת זמן שתי דירות מגורים.

ג.  במידה והמוכר ימכור את הדירה החליפית לפני הדירה הישנה במקרה זה לא חלה החזקה האמורה בסעיף 49ג(1) לחוק מיסוי מקרקעין אלא המוכר ייחשב לבעלם של שתי דירות מגורים.

2.  דירה המושכרת למגורים בשכירות מוגנת לפני 1997.

א.      דירה שהושכרה בדיירות מוגנת לפני שנת 1997 איננה נחשבת לדירה שנייה. אומנם דירה שהושכרה בדיירות מוגנת בשנת 1997 או לאחריה, תיחשב לדירת מגורים נוספת, כך שהמוכר לא יוכל למכור את דירתו האחרת בפטור ממס הניתן לדירת מגורים יחידה,  אומנם אם זו דירתו היחידה יוכל המוכר למכור את הדירה בפטור ממס הניתן לדירת מגורים יחידה.

ב.  הבעיה באחזקת מספר דירות שהושכרו בדיירות מוגנת לפני 1997. מצד אחד לא רואים בדירה מושכרת בדיירות מוגנת כדירה מגורים שנייה אך מצד שני אין היא זוכה לפטור של דירת מגורים יחידה. לפי הסדר זה מוכר המחזיק במספר של דירות המושכרות בשכירות מוגנת, לא ייחשב כמחזיק של דירת מגורים אחת, וכדי למכור דירה כזו בפטור ממס הוא יצרך להפעיל את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק מיסי מקרקעין שניתן למוכר שהינו הבעלים של שתי דירות.

3.  חלק מדירת מגורים שהוא פחות מ ? 25% מהדירה.

סעיף 49 ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מכירת חלק הפחות מ - 25% מדירה לא יזכה לפטור ממס לדירת מגורים יחידה, גם אם זו דירתו היחידה של המוכר. סעיף 49 ג (3) לחוק מיסוי מקרקעין  קובע כי לא יראו בחלק של פחות מ- 25%  חלק של דירת מגורים שנייה.

האמור לעיל אינו ייעוץ משפטי ולא מהווה לו תחליף. ההסתמכות על המידע באחריות המשתמש בלבד!